Data wymagalności podatku VAT wg Trybunału Sprawiedliwości UE

W dniu 2 maja 2019 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok dot. interpretacji przepisów dotyczących VAT-u, a konkretnie zdarzenia, które powoduje powstanie wymagalności tego podatku (sprawa C 224/18, Budimex S.A. przeciwko Ministrowi Finansów). Wyrok zapadł w ramach sporu pomiędzy firmą Budimex S.A. a polskim Ministrem Finansów w przedmiocie interpretacji indywidualnej, o której wydanie spółka zwróciła się do Ministra Finansów, a dotyczącej daty wymagalności podatku od wartości dodanej (VAT) w związku z wykonaniem usług budowlanych lub budowlano-montażowych. ETS udzielił odpowiedzi na pytanie polskiego Naczelnego Sądu Administracyjnego zadane w trybie prejudycjalnym.
 

Wyrok ETS został wydany w następujących okolicznościach faktycznych:

Budimex zwrócił się do Ministerstwa Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej daty wymagalności VAT związanego z pracami budowlanymi i budowlano-montażowymi wykonywanymi przez Budimex na rzecz zamawiającego. Minister Finansów odpowiedział w interpretacji, że VAT jest wymagalny w momencie wystawienia przez spółkę faktury dokumentującej wykonanie tych prac lub, w przypadku braku faktury, po upływie terminu 30 dni od daty rzeczywistego wykonania tych prac. Zdaniem MF okoliczność, iż postanowienia umowne, na podstawie których są wykonywane prace budowlane i budowlano-montażowe, stanowią, że zamawiający powinien je zaakceptować w protokole odbioru, nie ma wpływu na datę wymagalności należnego VAT. Taka interpretacja została zaskarżona przez Budimex najpierw do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który oddalił skargę spółki, a następnie do NSA. W obu przypadkach Budimex zwracał uwagę, że zgodnie z kontraktowymi warunkami FIDIC integralną częścią każdej umowy na wykonanie robót budowlanych jest zaakceptowanie przez inwestora wykonanych robót (protokół odbioru) a zatem nie można zignorować tej czynności na potrzeby oceny wymagalności płatności podatku VAT. Rozpatrując skargę NSA uznał, że w sprawie interpretacji przepisów unijnych regulujących tę kwestę należy zwrócić się o pomoc do ETS.
 

NSA miał wątpliwości, co do tego jak należy rozumieć, w świetle odpowiednich przepisów UE, pojęcie wykonania usługi, w szczególności, czy w przypadku, kiedy zgodnie z umową usługę budowlaną lub budowlano-montażową uważa się za wykonaną dopiero po odbiorze robót przez zamawiającego, data tego odbioru może mieć wpływ na określenie daty wymagalności VAT-u związanego z tą usługą. Innymi słowy, czy wykonanie takiej usługi następuje już w momencie faktycznego wykonania robót budowlanych lub budowlano-montażowych, czy też później, w momencie akceptacji wykonania tych robót przez zamawiającego, wyrażonej w protokole odbioru.
 

ETS przypomniał najpierw, jakie są przepisy unijne.

Dyrektywa 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (‘dyrektywa VAT’) wymaga, aby definicje takich terminów jak ”zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego” oraz „wymagalność VAT” były zharmonizowane na szczeblu UE celem zapewnienia skuteczności odpowiednich przepisów we wszystkich państwach członkowskich. I tak, zgodnie z dyrektywą VAT zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny, w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług (art. 63 dyrektywy). W drodze wyjątku państwa członkowskie UE mogą postanowić, że dla określonych transakcji lub określonych kategorii podatników, VAT będzie wymagalny w jednym z następujących terminów:

Jeżeli chodzi o wystawienie faktury, to w przypadku dostaw towarów lub świadczenia usług, za które VAT jest płatny przez usługobiorcę, powinno mieć ono miejsce nie później niż piętnastego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miało miejsce zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego (Art. 222 dyrektywy). W odniesieniu do innych dostaw towarów lub świadczenia usług państwa członkowskie mogą określać terminy, w których podatnicy muszą wystawić faktury.
 

Wspomniane przepisy zostały wdrożone w następujący sposób do polskiego prawa.
Ustawa o podatku od towarów i usług (ustawa VAT) stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje zasadniczo z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, chyba że inne przepisy ustawy stanowią inaczej (Art. 19a ust. 1). W przypadku świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury (Art. 19a ust. 5). W przypadku gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust.1 (patrz poniżej), a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności (art. 19 ust. 7). Jeśli chodzi o termin wystawienia faktury, to powinno to nastąpić nie później niż 30 dnia od dnia wykonania usług (art. 106i ust. 3).
 

Udzielając odpowiedzi na pytanie NSA, ETS zauważył, że zgodnie z dyrektywą VAT podatek staje się wymagalny zasadniczo w momencie wykonania usług. Jednakże państwa członkowskie mogą postanowić, że VAT w odniesieniu do określonych transakcji staje się wymagalny w określonym terminie, nie później niż z upływem terminu wystawienia faktury ustalonego przez państwa członkowskie, jeżeli faktura dotycząca świadczonych usług nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem. Z takim właśnie przypadkiem mamy do czynienia w polskim prawie - ustawodawca skorzystał z przysługującego mu uprawnienia i przewidział, że w sytuacji niewystawienia faktury lub wystawienia jej z opóźnieniem, VAT staje się wymagalny z chwilą upływu terminu 30 dni od wykonania świadczenia usług.
 

Spór między stronami postępowania przed sądem administracyjnym (Budimexem i MF) dotyczył różnego rozumienia pojęcia momentu wykonania usług przez Budimex. Spółka uważała, że z uwagi na postanowienia umowy, moment wykonania umowy mógł nastąpić dopiero po odbiorze robót przez zamawiającego, niezależnie od okoliczności, że zostały one faktycznie wykonane wcześniej.
 

ETS zwrócił uwagę, że rzeczywiście w przypadku świadczenia usług budowlanych lub montażowych uważa się je za wykonane w momencie materialnego zakończenia robót, to jednak dla zakwalifikowania transakcji, jako „transakcji podlegającej opodatkowaniu” w rozumieniu dyrektywy VAT, należy wziąć pod uwagę rzeczywiste okoliczności gospodarcze i handlowe, jak chociażby postanowienia umowne. Powszechną praktyką jest, że usługa może zostać uznana za wykonaną dopiero po dacie materialnego zakończenia usługi, ale w następstwie spełnienia pewnych warunków nierozerwalnie związanych z usługą i mających decydujące znaczenie dla zapewnienia jej kompletności, czyli odbioru prac w protokole odbioru.
Zdaniem ETS świadczenie usług jest opodatkowane jedynie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych: wypłata wynagrodzenia za rzeczywiście wykonane usługi.
 

W przedmiotowej sprawie postanowienia umowy zawartej przez spółkę stanowiły, że zamawiający miał prawo zweryfikowania wykonanych prac budowlanych lub budowlano-montażowych, zanim zostaną one zaakceptowane, zaś spółka miała obowiązek dokonania koniecznych zmian, by rezultat rzeczywiście odpowiadał temu, co zostało uzgodnione. Dalszy tok rozumowania ETS był następujący:

Zdaniem ETS, ponieważ umowa o świadczenie usług przewidywała (zgodnie z normami i standardami obowiązującymi w tej dziedzinie) odbiór usług przez zamawiającego, należy uznać, że odbiór ten jest integralną częścią świadczenia tej usługi i ma on decydujące znaczenie dla uznania, że dana usługa została rzeczywiście wykonana. Z drugiej strony, inne formalności (takie jak chociażby sporządzenie formalnego rozliczenia poniesionych kosztów lub ostatecznego świadectwa płatności) nie mają znaczenia dla określenia momentu, w którym usługa jest wykonywana, ponieważ nie są one, jako takie, objęte usługą i w związku z tym nie są decydujące dla stwierdzenia, że została ona rzeczywiście dokonana.
 

Ostatecznie ETS udzielił następującej odpowiedzi na poruszone pytanie: